01.01.2022 r. nastąpiła gruntowna zmiana przepisów o tzw. estońskim CIT. Zliberalizowane przepisy spowodowały znacznie większe zainteresowanie tą formą opodatkowania. Podstawową jego zaletą jest poziom opodatkowania, który jest niższy niż w klasycznym CIT i wynosi 10% dla spółek rozpoczynających działalność oraz tych, które są małymi podatnikami, a dla pozostałych 20%.

Przepisy o CIT estońskim są skierowane do ściśle określonej grupy przedsiębiorców. Katalog pozytywny i negatywny zawierają art. 28j (pozytywny) oraz 28k (negatywny) Ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.) - dalej także jako „ustawa”.

Regulacje te są kierowane do podmiotów o możliwie prostej strukturze udziałowej, tj. spółek z o.o. oraz spółek akcyjnych, a od 01.01.2022 r. także spółek komandytowych oraz komandytowo-akcyjnych i prostych spółek akcyjnych, których udziałowcami lub akcjonariuszami są wyłącznie osoby fizyczne.

Dlatego też, zgodnie z treścią art. 28j ust. 5 ustawy, opodatkowaniu ryczałtem może podlegać wyłącznie podatnik, który nie posiada udziałów (akcji) w kapitale innej spółki, tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania, ogółu praw i obowiązków w spółce niebędącej osobą prawną oraz innych praw majątkowych związanych z prawem do otrzymania świadczenia jako założyciel (fundator) lub beneficjent fundacji, trustu lub innego podmiotu albo stosunku prawnego o charakterze powierniczym.

Pomimo, iż treść wskazanego postanowienia ustawy jest dosyć jednoznaczna, w praktyce pojawiają się liczne problemy interpretacyjne. Jednym z nich jest ustalenie czy zawarcie przez Spółkę - występującą w roli Powiernika - Umowy Powiernictwa i nabycie w jej wykonaniu, w imieniu własnym, lecz na rzecz Powierzającego, udziałów czy jednostek uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, nie będzie skutkowało utratą przez Spółkę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. Część podatników, zainteresowanych taką formą rozliczania wskazuje, iż w takim wypadku spółka w rzeczywistości nie posiada udziałów czy tytułów uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym lub w instytucji wspólnego inwestowania ani też nie jest beneficjentem stosunku prawnego o charakterze powierniczym, jak również beneficjentami takiego stosunku nie są udziałowcy Spółki. 

Próba odpowiedzi na przedmiotowe pytanie powinna koncentrować się jednak na ustaleniu charakteru stosunku powiernictwa. Istotę tej umowy zaprezentował WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 28 października 2014 r. sygn. akt I SA/Bd 507/14, w którym to wskazał, że "(...) czynności powiernicze (inaczej czynności fiducjarne) są określane w doktrynie prawa jako stosunki prawne, w których jednej osobie (powiernikowi) służy określone prawo, ograniczone jednak wyłącznie w stosunku wewnętrznym do innej osoby (powierzającego). W stosunkach zewnętrznych natomiast (wobec osób trzecich) powiernik jest wyłącznym podmiotem przysługującego mu prawa (por. A. Kędzierska-Cieślak, "Powiernictwo (próba określenia konstrukcji prawnej)", PiP 1977, z. 8-9, s. 47)". (…) Podstawowym założeniem stosunku powiernictwa jest to, że powierzający przekazuje część swojego majątku powiernikowi w określonym celu gospodarczym. Formalnie powiernik staje się właścicielem tego prawa, jest ono jednak ograniczone. (...) powiernik przy wykonywaniu przez siebie czynności, składa swoje oświadczenie woli, we własnym imieniu (w przeciwieństwie np. do pełnomocnika, który dokonuje czynności w imieniu mocodawcy) oraz na rzecz (rachunek) powierzającego".

Przenosząc powyższe rozważania na grunt ustawy o CIT można zauważyć, iż podatnik wchodzi w posiadanie jednostek uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym w wyniku zawarcia umowy powiernictwa. Poprzez zobowiązanie się powiernika do nabycia w imieniu własnym jednostek uczestnictwa w ramach zawartej umowy powiernictwa, dochodzi do przejścia ich w posiadanie powiernika.

Ostatecznie, przedmiotowe stanowisko zostało potwierdzone w interpretacji z dnia 20 lutego 2023 r., sygn. sprawy 0111-KDIB12.4010.745.2022.2.AK, a organy skarbowe przesądziły, iż zawarcie przez spółkę występującą w roli powiernika umowy powiernictwa i nabycie w jej wykonaniu w imieniu własnym, lecz na rzecz powierzającego jednostek uczestnictwa, będzie skutkowało utratą przez spółkę prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek. W uzasadnieniu interpretacji  organ ponadto wskazał, iż w judykaturze i doktrynie podkreśla się pierwszeństwo wykładni językowej nad innymi rodzajami wykładni. Zatem powołując się na zasadę pierwszeństwa wykładni językowej, stwierdził, że w sytuacji, gdy podatnik posiada tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, to nie może skorzystać z opodatkowania w formie ryczałtu. Z kolei podatnik, który w okresie opodatkowania ryczałtem nabędzie tytuły uczestnictwa w funduszu inwestycyjnym, traci prawo do opodatkowania w tej formie. Wykładnia literalna przepisu art. 28j ust. 1 pkt 5  ustawy o CIT prowadzi do jednoznacznego wniosku, że chodzi o każde posiadanie tytułów uczestnictwa, w tym również w wykonaniu umowy powiernictwa. W takim bowiem wypadku podatnik wchodzi w posiadanie jednostek uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym w wyniku zawarcia umowy powiernictwa. 

Reasumując, zawarcie Umowy Powiernictwa i nabycie jednostek uczestnictwa w otwartym funduszu inwestycyjnym na rzecz Powierzającego będzie skutkować utratą przez Podatnika prawa do opodatkowania w formie ryczałtu od dochodów spółek.